商业企业平销返利的纳税筹划

近年来，商业活动中出现了大量平销返利行为，即生产企业以商业企业经销价或高于商业企业经销价的价格将货物销售给商业企业，商业企业再以进货成本或低于进货成本的价格进行销售，生产企业则以返还利润等方式弥补商业企业的进销差价损失。税收法规对商业性一般纳税人的平销返利流转税的处理有严格的规定。

商业企业怎样合法地降低平销返利的税务成本？本文从整体税负出发，重点对商业企业是否采取平销返利购进，采取何种形式的平销返利，在何环节返利的纳税筹划进行探讨；同时对商业性一般纳税人以外企业平销行为的处理提出自己的见解。

　　一、对商业企业是否采取平销返利购进的纳税筹划

（一）税法规定

国家税务总局于1997年和2004年先后发布《关于平销行为征收增值税问题的通知》和《关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（以下简称《通知》）。《通知》规定：商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税。对商业企业向供应方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。

纳税筹划时，需将平销返利销售与收取价外费用相区别。《》规定，价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项以及其他性质的价外费用，但下列项目不包括在内：（1）向购货方收取的销项税额；（2）受托加工应征消费税的货物，而由受托方向委托方所代收代缴的消费税；（3）代垫运费。简而言之，价外费用是货物卖方向买方收取的，而平销行为返利是货物买方向卖方收取的。

多数研究认为，商业企业向供应方收取的与商品销售量、销售额无必然联系的返还收入的购进比平销返利购进税负更低。原因是：前者不属于平销返利，计算缴纳营业税；后者属于平销还利，计算缴纳增值税。营业税税率比增值税税率低，所以前者税务成本也就更低。笔者认为，此观点存在片面性，因为其只考虑了流转税，未考虑所得税。平销返利的纳税筹划既涉及流转税又涉及所得税，应从企业整体税收负担出发，不能只考虑个别税种，否则无法达到整体税收负担最低的筹划目标。

（二）筹划思路

对商业企业是否采取平销返利方式购进货物进行税收筹划时，将流转税和所得税结合起来分析企业的总体税收负担。一般情况下，在购货方收取的返还费用相同的情况下，以实物返利且开具增值税专用*****的平销返利购进比收取固定劳务收入的非平销返利购进税负要低。因为取得的增值税专用*****抵减了应交的流转税；其他方式的平销返利购进比收取固定劳务收入的非平销返利购进的税负要高，因为其他方式的平销返利不能取得增值税专用*****，且增值税税率比营业税税率高。所以商业企业首先争取获得开具增值税专用*****的实物返利购进以降低税负；若不能获得开具增值税专用*****的实物返利购进，则采取收取固定劳务收入的非平销返利购进。

【例1】A超市是一般纳税人，5月份以进价销售B企业提供的商品1 000件，每件售价100元。该批商品本月全部售出。

方案一：A、B双方规定，A超市全部销售完商品后，B企业按每销售10件商品返利1件同类商品，并开具增值税专用*****。

根据《通知》规定， A超市属于平销返利购进，返利应冲减进项税。结合会计和税法的规定，A超市获得返利的会计处理为：

借：库存商品 8 547

应交税费——应交增值税（进项税额）1 453

贷：主营业务成本 8 547

应交税费——应交增值税（进项税额转出）1 453

从上述会计处理可见，A超市平销返利取得的增值税进项税将转出的进项税抵消了，应交的增值税为0；平销返利冲减了主营业务成本8 547元，即增加利润8 547元，因返利应交的所得税为2 136.75（8 547×25%）元；流转税与所得税合计为2 136.75元。

方案二：A超市销售B企业商品，收取的是10 000元固定服务收入，该服务收入与销售B企业商品数量或金额无必然联系。根据《通知》规定，A超市不属于平销返利购进，不冲减进项税，应计算缴纳营业税。A的会计处理为：

借：银行存款 10 000

贷：其他业务收入 10 000

借：其他业务成本 500（10 000×5%）

贷：应交税费——应交营业税 500

方案二中，A超市因返利应交营业税500元，应交所得税 2 375[（10 000-500）×25%]元，两税合计2 875元，比方案一高出738.25（2 875-2 136.75）元。可见，收取固定劳务收入的非平销返利购进比开具增值税专用*****的平销返利购进税务成本要高。

　　方案三：A超市全部销售完商品后，B企业按每销售10件商品返利1件同类商品，未开具增值税专用*****。根据《通知》规定，方案三也属于平销返利。其会计处理如下：

借：库存商品 10 000

贷：主营业务成本 8 547

应交税费——应交增值税（进项税额转出）1 453

方案三平销返利应交增值税1 453元，应交所得税2 136.75元，两税合计3 589.75元。方案三未开具增值税专用*****，使其比方案一多交1 453（3 589.75-2 136.75）元税。方案三比方案二的税务成本高出714.75（3 589.75-2 875）元，可见，未开具增值税专用*****的实物平销返利比收取固定劳务收入的非平销返利税务成本要高。

　　二、对商业企业平销返利形式的筹划

商业企业平销返利的形式包括现金和实物两种，实物返利又分为供应方开具增值税专用*****和不开具增值税专用*****两种方式。如果商业企业只能采取平销返利购入，平销返利的形式也会影响企业的税务成本。

筹划思路：商业企业在可能的情况下，选择实物形式的平销返利购进，以达到能降低税务成本或迟延纳税的目的。

【例2】商业企业C为一般纳税人。7月份，C企业以平销返利形式销售D食品生产企业提供的商品20万元，返利总额为20 000元，产品当月全部售出。以下分三种情况进行筹划。

方案一：若C企业按销售额的10%取得20 000元的现金返利。

该方案属于平销返利。C企业返利的会计处理为：

借：银行存款 20 000

贷：主营业务成本 17 094

应交税费——应交增值税（进项税额转出）2 906

方案一因返利应交的增值税为2 906元，所得税为4 273.5[（20 000-2 906）×25%]元，两税合计7 179.5元。

方案二：供应方D以20 000元的食品作为给C企业的返利，并开具了增值税专用*****。

根据例1中方案一的分析方法，该方案下企业因返利应交的增值税为0，应交的所得税为4 273.5[（20 000/（1+17%）×25%]元。两税合计4 273.5元。方案二比方案一降低了2 096（7 179.5-4273.5）元税务成本。

方案三：供应方D以20 000元的食品作为给C企业的返利，未开具增值税专用*****。

根据例1中方案三的分析方法，该方案下企业因返利应交的增值税为2 906 [20 000/（1+17%）×17%]元，应交的所得税为4 273.5 [（20 000-2 906）×25%]元，两税合计为7 179.5元，应交流转税和所得税的总和与方案一相同。