合并财务报表

　第一节 合并理论与范围

1.合并财务报表理论

目前国际上编制合并会计报表的合并理论，主要有三种，如图13 -1所示。

图13一l 合并理论的类型

(1)母公司理论

该理论认为，从控制的角度来看，母公司对子公司的控制不仅限于属其所有的部分，也包括少数股权的应享份额，因此纳入合并报表的是子公司的全部资产与负债。国际会计准则委员会制定的有关合并会计报表的准则采用的基本也是母公司理论。该理论的主要特征如图13 -2所示。

从母公司理论的特征我们可以看到，该理论将合并主体中的少数股东作为债权人来看待。这种做法的优点是能够满足母公司的股东和债权人对合并财务报表信息的需求，但它混淆了合并整体中的股东权益和债权人权益，没有透过母子公司的法律关系公正地从合并整体的角度去揭示整个集团的财务信息。

(2)实体理论

图13 -2母公司理论的特征

该理论认为合并会计报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表，编制合并会计报表是为整个经济实体服务的，它强调是企业集团中所有成员企业所构成的经济实体。只要是企业集团企业的股东，不论是拥有多数股权还是少数股权，一视同仁，同等对待。

该理论也表现为以下四个基本特征，如图13 -3所示。

图13 -3实体理论特征

(3)所有权理论

所有权理论是指在编制合并会计报表时既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体，而是强调编制合并会计报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。该理论有以下三个基本特征，如图13 -4所示。

图13 -4所有权理论特征

财务报表编制虽然简便易行，但它并不适用于被视为一个合并财务报表整体的企业集团揭示其整个实体的经济状况。事实上，它通常用于揭示合资企业的财务状况。

2.合并财务报表的编制原则和范围

(1)合并财务报表的编制原则

合并财务报表的编制要遵循以下三个基本原则，见表13 -1。

表13 -1合并财务报表的编制原则

(2)合并财务报表的编制范围

在我国目前条件下，凡是在我国境内设立，且拥有子公司的母公司，应编制合并报表，以综合反映包括母公司和子公司在内的整个企业集团的财务状况和经营成果。在《企业会计制度》和相关会计准则中明确指出以下四类企业集团必须编制合并财务报表，如图13 -5所示。

图13 -5必须编制合并财务报表企业范围

母公司在编制合并报表时，凡是能够为母公司所控制的被投资企业都属于合并范围。衡量子公司是否应该纳入母公司的合并财务报表的最常用标准就是权益性资本比例。

权益性资本是指对企业有投票权或表决权，并能够据此参与企业经营管理决策的资本，如股份制企业中的普通股，有限责任公司中的投资者出资份额等。

具体来讲，纳入合并范围的子公司必须具备的条件见表13 -2。

表13 -2纳入合并范围的子公司必备条件

　　第二节 合并财务报表的特征与作用

1.我国合并财务报表的特征

我国合并财务报表的特征主要表现在以下五个方面，见表13 -3。

表13 -3我国合并财务报表的主要特征

2.合并财务报表的作用与局限性

(1)合并财务报表的作用

合并财务报表的作用主要体现在以下三个方面，见表13 -4。

表13 -4合并财务报表的作用

(2)合并财务报表的局限性

合并财务报表的局限性主要体现在六个方面，具体情况见表13 -5所示。

表13 -5合并财务报表的局限性

第三节 合并财务报表的种类与格式

1.合并财务报表的种类

合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并股东权益变动表和合并财务报表附注。与个别报表一样，这些合并财务报表分别从不同的方面反映企业集团这一会计主体的经营情况，构成一个完整的合并财务报表体系。

(1)合并资产负债表

①合并资产负债表的含义。合并资产负债表是反映母公司和子公司所形成的企业集团某一特定日期财务状况的财务报表。合并资产负债表以参与合并的母公司、子公司的个别资产负债表为基础，对各方报表中的相同项目，逐项相加，合并汇总;同时，对母公司与子公司之间的内部核算项目相互抵消，以消除资产负债表中有关项目重复计算因素后编制形成的。通过合并资产负债表，可以帮助报表使用者全面了解整个企业集团的财务状况，分析企业集团债务偿还能力，从而为未来的经济决策提供科学的依据。我国合并资产负债表的格式与个别资产负债表的格式基本相同，所不同的只是增加两个报表项目：一是在“长期投资”项目之下增加了“合并价差”项目，用于反映母公司对子公司权益性资本投资与其在子公司股东权益中所拥有的份额之间的差额，以及母公司和子公司组成的企业集团内部债券投资与应付债券之间的差额;二是在负债类项目与股东权益项目之间单独列示“少数股东权益”项目，用于反映纳入合并范围的非全资子公司的股东权益中不属于母公司所拥有的数额。

母公司在报告期内增加子公司的，合并当期编制合并资产负债表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下企业合并增加的子公司的两种情况，见表13 -6。

表13 -6不同子公司的资产负债表合并方法

母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应调整合并资产负债表的期初数。

②合并资产负债表的项目抵消。合并资产负债表编制时进行抵消的项目如图13 -6所示。

值得注意的是，固定资产原值中包含的未实现内部销售利润的抵消是集团内部进行的固定资产交易，销售方以高于产品销售成本的价格销售给集团内部其他企业使用，并由此确认当期损益;购人方以支付的价款即固定资产原值人账，这样一来，购入方入账的固定资产原值即包含了销售方因销售商品而确认的利润。这种内部交易，从集团的角度看，根本不是真正的销售，只能是固定资产的内部转移，这种转移既不增值，也不能增加企业的利润。因此，在编制合并资负债表时，必须将固定资产原值中所含的未实现内部销售利润予以抵消。

合并资产负债表编制时进行抵消的项目母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司股东权益中母公司所持有的份额相抵消母公司对子公司及子公司相互间的债权与债务项目的抵消。这些项目包括应收账款与应付账款、预付账款与预收账款、应付债券与债券投资、其他应收款与其他应付款等项目固定资产原值中包含的未实现内部销售利润的抵消

图13 -6合并资产负债表编制时进行抵消的项目

(2)合并利润表

①合并利润表的含义。合并利润表是指两个或两个